[转载]【赵国庆】如何把握集团间股权激励企业所得税扣除的问题
赵国庆国家税务总局税务干部学院
前段时间在学院和第二批全国税务领军人才做答疑交流时，有人提出对于集团间股权激励的企业所得税问题该如何处理的问题。最近，有媒体报道，财政部拟定的有关《金融企业员工持股股权计划管理办法》已上交国务院，有望于年底前推出。这也是自2009年财政部暂停金融企业实施股权激励和员工持股计划后，重启对金融企业的股权激励制度。同时，多家上市公司都公布了新的股权激励方案，比如大北农推出股权激励计划，民生银行也计划推出员工股权激励计划。这些股权激励计划都有一个特点就是激励的对象不仅包括本公司的员工，还涵盖了控股子公司的员工，即涉及到集团间股权激励的问题。在这样的大背景下，适时解决集团间股权激励的企业所得税税前扣除的问题既有理论价值，也更具实际意义了。
一、 如何认识股权激励企业所得税扣除问题
对于股权激励的企业所得税扣除问题，国家税务总局在2012年就下发了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），该文件明确了股权激励的企业所得税扣除的原则，即在被激励对象实际行权的年度，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。换句话说，就是被激励对象在哪个年度缴纳个人所得税，上市公司就在哪个年度确认工资薪金支出在企业所得税税前扣除。
但是，实务中总有人提出这个问题，在目前我国上市公司实行的三种股权激励方案中，只有股票增值权激励，上市公司是直接向激励对象支付现金的。而股票期权和限制性股票，上市公司没有任何现金流的流出，这应该是股东的利益让渡，怎么能让上市公司确认为费用在企业所得税税前扣除呢？但这个问题正是我们要下发18号公告的原因。股票增值税，上市公司会实际向员工支付现金，员工取得现金的年度缴纳个人所得税，上市公司支付现金的年度作为工资薪金支出税前扣除，这种形式的股权激励的税前扣除和正常发工资税前扣除一样，没有任何政策疑问。因此，大家可以看到，虽然我国股权激励有股票期权，限制性股票和股票增值税，但是，我们18号公告只是规范了限制性股票和股票期权这两种形式股权激励的企业所得税税前扣除问题。为什么没有涵盖股票增值税权呢？就是因为这种形式的股权激励税前扣除政策很明确，无需单独下文规范。
那为什么在限制性股票和股票期权激励模式下，上市公司自身没有任何现金流流出，我们却允许上市公司确认工资薪金支出税前扣除呢？在国家税务总局办公厅关于18号公告解读的第三条是这么说的：
“二、企业实行职工股权激励计划，会计上认可的费用，企业所得税如何处理？
答：根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除”。
严格意义上来讲，“上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务”这段表述不是非常的准确，减少资本公积只是一个表面形式，就是从会计分录来看，我在等待期的每个资产负债表日的会计处理是
借：管理费用
贷：资本公积—其他资本公积
实际行权日是
借：资本公积—其他资本公积
贷：股本
资本公积—股本溢价
因此，其背后的原理不是资本公积减少问题。大家可以想象，我实施股权激励的目的时为了是员工的利益和股东的利益一致，即员工为公司创造了很多的价值就会得到更多的回报。因此，如果我不实行股权激励，为了留住员工和吸引高级人才，我就必须要支付更高的现金性工资。但是，我实施了股权激励，现金性工资支出肯定少了。同时，员工由于有股权激励的报酬，肯定会更加努力的为公司工作，努力的工作带来公司利润的增加。因此，我允许股权激励作为公司的成本费用扣除是符合会计的权责发生制的原则，也是符合我们企业所得税税前扣除的相关性原则的。因为这是与企业取得应税收入相关的支出。再回到上面的会计分录，实际上资本公积-其他按资本公积只是一个过渡科目，把这个过渡科目剔除，整个分录就是：
借：管理费用
贷：股本
资本公积-股本溢价
因此，员工股权激励实质就是员工用劳务对公司出资的一种行为（虽然我国《公司法》不允许股东用劳务出资。但股权激励可以看作劳务出资的一种特殊情况，这个在《公司法》第143条做了规定，即经股东大会决议，公司可以收购本公司股份，并将股份奖励给本公司职工）。既然股东可以用固定资产对公司出资，公司没有任何现金支出，但公司接受股东投入的固定资产可以提出折旧在税前扣除。那公司接受员工劳务出资，没有任何现金支出但确认为成本费用扣除也是同样的道理。从这个角度来看，再纠结与公司在股权激励中没有任何现金流出这个角度就不能确认成本费用税前扣除就没有太大意义了。
二、 集团间股权激励税前扣除产生的新问题
既然国家税务总局公告2012年第18号已经明确了股权激励企业所得税扣除的问题了，那集团间股权激励企业所得税扣除根据18号公告是否可以直接解决了呢？这个问题就需要回到18号公告进一步看了。
18号公告第二条规定的主体是上市公司股权激励的企业所得税税前扣除问题。但是，在第三条18号公告又说了“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行”。同时，在18号公告的解读中也说了“目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权激励计划作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为了体现税收政策的公平性，《公告》中规定，对这些公司，如果其所建立的职工股权激励计划，是参照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的税务处理办法进行企业所得税处理”。而我国境外红筹上市公司的股权激励和一些非上市公司股权激励中都会涉及到集团间股权激励的问题。因此，从这个角度来看，18号公告为解决集团间股权激励企业所得税税前扣除的问题已经定下了总体的基调，就是可以扣除。
但是，18号公告比较原则化，用来解决同一公司主体内的股权激励企业所得税扣除没有问题。但是，集团间股权激励涉及多个纳税主体，仅仅有18号公告的大原则还不足以解决，需要进一步明确以下几个问题：
集团间股权激励涉及到多个纳税主体，第一个是股东，第二个是子公司，第三个是员工。
股东和子公司之间是投资关系，即关系1。
员工是子公司的员工，即员工不是和股东而是和子公司之间存在雇佣关系，即关系2。
此时，我们要明确的问题是：
1、 此时子公司员工取得股东的股票该如何纳税
2、 究竟是哪个主体应该确认工资薪金支出在企业所得税税前扣除，是股东还是子公司
3、 子公司将股东的股票作为激励对价给自己的员工，但子公司却没有向股东支付任何对价，此时股东应该如何税务处理，子公司应该如何税务处理。
只有把如上三个问题解决了，我们才能完整的解决集团间股权激励的企业所得税税前扣除问题。如果我们把他们割裂开来，只解决部分问题，集团间股权激励的企业所得税扣除问题不能真正解决。这也就是我们说的，为什么仅有18号公告的总体原则规定我们还是不能解决集团间股权激励企业所得税扣除的原因。
第一个问题：子公司员工取得股东给予的股票该如何纳税
先来看第一个问题，即子公司员工取得股东给予的股票该如何纳税。这个问题，在财政部、国家税务总局先后下发了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）和《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）的框架下已经解决了，即股权激励，员工应按工资薪金缴纳个人所得税。至于在集团间股权激励情况下，员工取得的不是自己公司的股票，而是股东的股票是否适用的问题，《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第七条第一款已经规定：财税〔2005〕35号、国税函〔2006〕902号和财税〔2009〕5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工。至于控股层次的计算，国家税务总局2011年27号公告规定：企业由上市公司持股比例不低于30%的，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）规定的计算方法，计算应扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级限制。所以，第一个问题在现行个人所得税的框架下可以解决了。无非就是非上市公司股权激励，员工如何缴纳个人所得税的问题。这个在国税函[2009]461号被废止的情况下，只能在行权时一次性纳税。但建议总局考虑到纳税能力问题，最好能比照上市公司股权激励执行为好。但总体来看，第一个问题的税务处理基本是明确的。
第二个问题：究竟是哪个主体应该确认工资薪金支出在企业所得税税前扣除，是股东还是子公司？
明确了集团间股权激励模式下，实施股权激励计划的主体是在子公司，即员工因为取得股权激励，努力工作创造的收入是在子公司实现的。因此，从权责发生制和收入与成本配比的角度分析，集团间股权激励，税法上规定在员工实际工作的单位确认成本费用在税前扣除也是合理的。
第三个问题：子公司将股东的股票作为激励对价给自己的员工，但子公司却没有向股东支付任何对价，此时股东应该如何税务处理，子公司应该如何税务处理。
第三个问题是解决集团间股权激励税务处理的核心，也是最关键的地方。同时，第三个问题和第二个问题也是紧密相连的。要解决这个问题，我们应从股权激励的目的来分析交易的实质。这里，我们可以借鉴一下《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》（财会[2010]15号）的规定：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
这里，子公司有结算义务，且授予本企业职工的是母公司的权益工具，会计上对于子公司而言应该将该交易作为现金结算的股份支付。这里，从交易的实质来看，我们可以这么理解：
员工实际在子公司服务，子公司在接受员工服务时，应该一方面确认管理费用，一方面确认负债。如果子公司在向员工支付对价时，是以其自身股份支付，这个就属于权益结算的股份支付，换句话说，就是员工用劳务对子公司出资。这个的税务处理我们已经明确了。
但是，如果子公司向员工支付对价时，支付的是母公司的股份，对子公司而言，这个就属于用现金结算的股份支出。我们应该理解为首先应该是子公司通过向母公司出资取得母公司股份，然后用其取得的母公司股份再向激励员工支付。
如果子公司向母公司出资，母公司的账务处理应该是
借：其他应收款
贷：股本
资本公积-资本溢价
同时，子公司的账务处理应该是：
借：长期股权投资
贷：其他应付款
但是，最终子公司取得母公司股份用于向其员工进行股权激励时，并没有向母公司支付任何对价。因此，我们可以认为是母公司对子公司的一个资产的赠与（或可以看成为是一个债务的豁免）。母公司对子公司的赠与应该是一个权益性交易。因此，母公司的账务处理应该是
借：长期股权投资——子公司
贷：其他应收款
对于子公司而言，其取得母公司的资产赠与（或债务豁免）应开成是一个接受投资的行为，账务处理为：
借：其他应付款
贷：资本公积-资本溢价
集团间股权激励的第三个问题，我们在会计上可以根据企业会计准则解释第4号并结合交易实质做如上分析。而这种理解在税务上是否有文件支撑是关键。
很幸运的是，今年国家税务总局下发了2014年29号公告，为我们解决集团间股份支付的这个问题打下了坚实的基础。该公告规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。即子公司用母公司股票激励自己的员工，但并没有向母公司支付任何对价，可以看成是母公司对子公司的一个资产赠与行为，子公司取得母公司股权作为接受投资处理，不需要确认所得缴纳企业所得税。既然子公司作为接受投资处理，母公司就作为投资行为处理，增加对子公司长期股权投资的计税基础。因此，29号为我们解决集团间股权激励的问题提供了关键性的支撑。
随着混合所有者的推进以及国家对于企业股权激励的进一步放开，后期集团间股权激励的现象也越来越多。现在应该是时候去研究并明确集团间股权激励的企业所得税处理问题了。同时，现行相关所得税文件的出台也为我们解决集团间股权激励打下一定的基础。我们应该在此基础上，进一步完善对集团间股权激励税收问题的研究，在18号公告的基础上，尽早出台集团间股权激励企业所得税文件，规范集团间股权激励企业所得税扣除。