凡人说税：五个问题弄清非居民企业税款代扣代缴
案例：2016年10月，甲市A公司支付在某境外公司（在境内未设立机构、场所）服务费用400000元人民币（折算美元支付），未按规定代扣代缴企业所得税，合同约定“A公司承担并支付，中国政府向A公司和某境外公司征收的税收、关税等各项费用”、且“某境外公司需在A公司现场施工持续两周”。2017年12月，A公司财务人员发现该笔业务未代扣代缴税款，遂于12月26日携带了相关资料到办税服务厅申报扣缴的税款，认为应按照《非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）规定，公司代扣代缴某境外公司企业所得税，应视为已按期申报不加收滞纳金。
某境外公司税款该如何缴纳？该项业务是否适用37号公告？合同约定A公司承担税款该如何计算？A公司扣缴税款到底要不要加收滞纳金？纳税人的应如何办理纳税申报？弄清这些问题，可以通过以下五个问题来理解。
问题一：境外公司提供服务劳务应纳哪些税？
某境外公司提供的服务劳务发生应当缴纳：
增值税：依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税，应当依法缴纳增值税，按照不同的应税行为，适用不同的增值税率。纳税人销售服务，除另有规定外，税率为6%。（2016年4月30日全面营改增试点前，非居民企业在境内从事建筑、劳务活动取得收入应按《营业税暂行条例》规定缴纳营业税）
城市维护建税、教育费附加：依据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育附加制度的通知》（国发〔2010〕35号）规定，依法缴纳城市维护建设税和教育费附加，税率分别为7%和3%。
地方教育附加费：依据甲市所在省政府规定，税务部门要严格执行统一内外资企业和个人教育费附加制度，统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的3%、2%分别征收教育费附加和地方教育附加，并切实加强收入征管，依法足额征收，不得随意减免。
企业所得税：《企业所得税法》中非居民企业是否在中国境内设立机构、场所，其企业所得税纳税规定并不相同。《企业所得税法实施条例》规定：企业所得税法所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。案例中的某境外企业，虽然没有在中国境内设立营业机构或办事机构，但是由于该境外企业在中国境内实施现场服务，具有“提供劳务的场所”，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，缴纳企业所得税，税率为25%。而不能按照《企业所得税法》第三条第三款的规定，按“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”，适用20%的税率，优惠按10%税率执行。
问题二：A公司是不是扣缴义务人？
A公司支付境外公司服务费，是否具有代扣代缴税款义务，是纳税人办好纳税申报的前提。《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第 19 号）规定：非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值扣缴义务人。该案例中，某境外公司在境内未设立机构、场所，也没有代理人，该项服务也需要某境外公司派员到A公司现场施工，A公司应当依法代扣代缴增值税及附加征收的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加费。
前述可知，案例中某境外公司的服务费用不属于《企业所得税法》第三条第三款规定的所得。因此，对于A公司是否构成企业所得税代扣代缴义务人，不能依据《非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）、或是《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号，已于2017年12月1日废止）的规定。
《企业所得税法》规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。《企业所得税法实施条例》进一步规定，企业所得税法规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括：（一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；（二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；（三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。该案例中，虽然没有经税务机关指定，但A公司和某境外公司约定“A公司承担并支付，中国政府向A公司和某境外公司征收的税收、关税等各项费用”，A公司在支付劳务费时，即实际履行了代扣代缴某境外公司的企业所得税的扣缴义务。
问题三：A公司的涉外支付需要备案吗？
按照《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号）规定，境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得，单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元）的，除15项特定情形外，均应向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，应向所在地同级国税机关备案。另外，主管税务机关要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料的，纳税人也需要依法提供。
对于该案例中，即便是不考虑某境外公司取得的服务费用是税后收入，应当予以还原的因素。假定支付当日的外汇汇率为1美元=6.5元人民币，400000元人民币换算后大于5万美元，因此，应向主管国税机关提供《服务贸易等项目对外支付税务备案表》，应当依法进行税务备案。
问题四：A公司应扣缴某境外公司的税款如何计算？
一般来说，非居民企业应纳税费应当按照“先流转税（营业税或增值税）、再附征税费、最后企业所得税”的顺序计算。但是对于该案例中，由于合同约定某境外公司取得的服务费用是税后所得，需要换算成税前收入后，再分别计算应纳税费。其换算的顺序正好与正常的计税顺序相反——先换算所得税前收入，再折算流转税计税依据。
由于某境外企业是临时在中国境内提供服务劳务，对其提供服务劳务的成本难以核实，无法按照《企业所得税法》规定，准确计算其“来源于中国境内的所得”。对于这种情形，2010年，国家税务总局制定《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发(2010)19号），专门就“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得”，“因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的”，税务机关有权核定其应纳税所得额。该案例中，由于合同约定某境外公司取得的服务费用是税后所得，即不能正确核算收入总额、也不能准确核算成本费用，可以依据《非居民企业所得税核定征收管理办法》规定，参照“按经费支出换算收入核定应纳税所得额”的计算方法，核定应纳税所得额。2016年5月，国家税务总局发布《关于修改按经费支出换算收入方式核定非居民应纳所得额计算公式的公告》（国家税务总局公告2016年第28号），自2016年5月1日起，明确按经费支出换算收入方式核定非居民应纳所得额，不需考虑增值税及附加税费，其计算公式为：
应纳税所得额=本期经费支出总额/（1－核定的利润率）×核定的利润率
《非居民企业所得税核定征收管理办法》同时规定，从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%（税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额）。假定税务机关核定利润率为15%，则该境外企业核定应纳所得税额：
应纳企业所得税额＝核定应纳税所得额*25%
应纳税所得额=400000/(1-15%)*15%=70588.24（元）
应纳企业所得税额＝70588.24*25%＝17647.06（元）
综上，A企业应代扣代缴某境外企业企业所得税17647.06元，某境外企业核定税前收入总额为：
核定税前收入总额＝税收净所得+应纳企业所得税额＝417647.06元。
A企业应代扣代缴该境外企业增值税和附加税费分别为：
增值税＝417647.06/(1+6%)*6%=23640.40（元）
城建税等附加税费＝23640.40*（7%+3%+2%）＝2836.85（元）
问题五：A公司解缴税款该不该加收滞纳金？
前述可知，案例中的某境外公司所得，不适用《非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）。对于A公司代扣代缴的税款，应当按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第 19 号）规定，在申报期限内向主管税务机关报送代扣代缴税款报告表及其他有关资料，申报解缴代扣代缴税款。
案例中，A公司与境外公司约定了税款由A公司负担税款条款，A公司的扣缴义务与公司付汇的时间重合，A公司在支付境外企业服务费用的同时，应当视同已经足额计算扣缴税款，并按照营业税、企业所得税的申报期限，办理扣缴税款申报并解缴代扣税款。对于2016年10月发生的支出，其扣缴义务发生在2016年10月，增值税及附加的申报解缴期限为11月15日内，企业所得税申报解缴期限为2017年1月15日内（国家税务总局令第 19 号规定，非居民企业所得税按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，未考虑法定申报延期），A公司应当自扣缴申报期限届满的次日起，按日加收万分之五的滞纳金。