【案例解析】资产用于职工奖励或福利视同销售的纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》的《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第5行是“（四）用于职工奖励或福利视同销售收入”。其填报说明：填报发生将货物、财产用于职工奖励或福利，会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额。企业外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，以公允价值确定视同销售收入。
用于职工奖励，在会计核算时计入“工资薪金”，税前扣除时按照“工资薪金”扣除即可，在发放时要按规定扣除个人所得税。这种情况一般不是很多，除视同销售的问题外，税会差异也相对较少。容易产生较多税会差异的是用于职工福利，在会计上也称为非货币性福利。
非货币性福利是指企业以非货币性资产支付给职工的薪酬，主要包括企业以自产产品和外购商品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。
根据会计准则规定，非货币性福利也是属于“职工薪酬”；但是，在税务上由于涉及实物等，非货币性福利会涉及到增值税、企业所得税和个人所得税等问题。
一、非货币性福利的会计处理
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第六条规定，“企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。”
在会计核算上，根据新修订的会计准则，一般通过“应付职工薪酬——非货币性福利”核算；但是，实务中也有还是通过“应付职工薪酬——职工福利费”核算。
由于非货币性福利的形式多样，下面将几种常见非货币性福利的会计处理分别进行说明。
（一）以自产或委托加工的产品发放给员工
决定发放时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利（产品的公允价值+相关税费）
实际发放时；
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（注意：如果是应税消费品，还可能涉及消费税）
同时：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（二）外购商品发放给职工
外购商品发放给职工有两种情况，一种是购买后直接就发放给职工，第二种是从库存的外购商品中发放给职工。
1.外购商品购买后直接发放给职工
决定发放时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
实际发放时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：银行存款等
2、从库存的外购商品中发放给职工
决定发放时：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
实际发放时；
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：原材料等
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（三）将企业的资产无偿提供给职工使用（比如住房）
确认计提：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利（每期应计提的折旧）
折旧时冲减：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：累计折旧
（四）将企业租赁的住房等无偿提供给职工使用后
确认计提：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利（每期应付的租金）
每期冲减：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：其他应付款（待摊费用）等
（五）按非公允价值向职工转售商品或服务
实务中存在企业高价买进的商品或服务，然后低价转售给职工，实际上就是向职工提供了补贴，比较典型的有商品房、汽车等。
对于这种提供补贴的转售商品或服务，也有两种情况：一种是企业提供了该补贴后，职工必须为企业提供一定年限的服务；另外一种情况，就是企业与职工没有约定后续的服务年限或者是职工已经达到了企业规定的服务年限标准。
1.约定有服务年限的会计处理
转售时：
借：银行存款
长期待摊费用（出售价款与成本的差额+相关税费）
贷：固定资产清理等
同时：
借：固定资产清理、累计折旧等
贷：固定资产
应交税费
出售后每年摊销：
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：长期待摊费用
2、未约定服务年限或职工已经达到企业规定的服务年限
转售时：
借：银行存款等
应付职工薪酬——非货币性福利（出售价款与成本的差额+相关税费）
贷：固定资产清理等
同时：
借：固定资产清理、累计折旧等
贷：固定资产
应交税费
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
二、非货币性福利涉及的税务处理与税会差异分析
非货币性福利主要涉及的税种可能有增值税、企业所得税、个人所得税，另外也可能涉及消费税、土地增值税等。
（一）非货币性福利涉及的增值税问题
1.自产、委托加工商品用于非货币性福利视同销售
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”，视同销售货物。
注意，此处视同销售仅包括自产和委托加工的货物，不包括外购的。
对于视同销售的计税价格要求是市价或组税价格，会计准则要求的以公允价值计量，二者在说法有差异，实际上二者并无差异。
2.外购商品用于非货币性福利不得抵扣进项税额与进项税额转出
《增值税暂行条例》第十条规定，用于“集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”不得抵扣进项税额。如果已经抵扣了进项税额的则必须做进项税额转出。
3.企业将自产、委托加工或外购的货物或劳务，以提供补贴的形式出售给职工
由于该形式的销售不是按照市场价格进行的，因此需要调整为按照市场价格作为计税价格。
（二）非货币性福利涉及的企业所得税问题与税会差异
1.《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
该条明确了非货币性福利是要视同销售的，与会计上规定基本一致，一般不会产生税会差异。
2、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。视同销售的价格问题需要分两种情况：
2016年1月1日前，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
2016年1月1日后，须按照《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）执行，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
在会计实务中，对于企业自制的资产用作非货币性福利，一般都会以公允价值作为销售处理处理，不会产生税会差异。
对于外购的资产用于非货币性福利发放，由于增值税规定是“不得抵扣进项税额”，不作为视同销售处理，会计处理一般都是按流转税规定进行了处理的。因此，由于增值税与企业所得税规定的差异而带来了会计处理与企业所得税处理的差异。因此，在企业所得税申报时可以按外购资产的价格同时调增视同销售收入与成本，虽然对应纳税所得额没有影响，但是因为增大了销售收入，而加大了业务招待费、广告宣传费等计算基数，对企业还是有利的。
对于外购的资产以非公允价值（提供补贴）的形式出售给职工，增值税上还是会按公允价值计提销项税额，会计上也会计算收入，因此在提供补贴的情况下向员工出售公司资产不会产生税会差异。
3、《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包括“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利”。 该规定与财企（2009）242号规定基本一致。
因此，会计上如果核算是单独列支为“非货币性福利”的，在税务处理时需要与“职工福利费”合并处理，受14%比例的限制。
三、案例解析
【案例4-1】甲手机公司2017年度部分财务数据如下：
1.全年工薪支出账载金额和实际支出都是5000万元；
2.职工福利费账载金额和实际支出都是650万元；
3.非货币性福利单独记账，未包括在“职工福利费”账户内，详情如下：
（1）端午节外购了一批粽子等节日礼物发给员工，计税合计5.85万元，取得了增值税专用发票；
（2）中秋节外购了一批月饼等节日礼物发给员工，计税合计7.02万元，取得了增值税专用发票；
（3）公司决定：凡是在厂工作满3年的员工，均有权半价购买出厂价4680元（含税价）的手机一部，手机成本每部2500元。结果公司有300人满足条件并行使了该权利。
问题：对上述资料中涉及非货币性福利的纳税调整分析后进行填报（假设仅有上述视同销售）
解析：
（一）案例涉及的增值税和企业所得税问题及税会差异分析
1.由于外购粽子和月饼是用于集体福利的，因此该批月饼即使是取得了增值税专用发票，也不可抵扣进项税额，但是同时增值税方面也不需要视同销售。根据国税函[2008]828号规定：企业资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，按照《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）执行，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。案例中购置的粽子和月饼等，及时发给了员工，其购买价就是公允价值，企业所得税方面需要做视同销售纳税调整。
2.企业将自制的手机用作非货币性福利，会计处理“应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。”因此，会计处理、增值税和企业所得税方面都是按照公允价值计量，不存在税会差异。
3.非货币性福利的会计处理
（1）购置粽子等的会计处理
决定发放时：
借：管理费用 5.85万元
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 5.85万元
实际发放时；
借：应付职工薪酬——非货币性福利 5.85万元
贷：银行存款等 5.85万元
由于外购粽子等是用于集体福利，即便取得了增值税专用发票也是不可以抵扣的。
（2）购置月饼等的会计处理
决定发放时：
借：管理费用 7.02万元
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 7.02万元
实际发放时；
借：应付职工薪酬——非货币性福利 7.02万元
贷：银行存款等 7.02万元
（3）员工半价购置自产手机的会计处理
购置时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 70.2万元
银行存款 70.2万元
贷：主营业务收入 120万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 20.4万元
同时：
借：管理费用 70.2万元
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 70.2万元
借：主营业务成本 75万元
贷：库存商品 75万元
税务分析：本案例中增值税按照视同销售确认了增值税销项税额；企业所得税方面也按照视同销售确认了销售收入，因此在收入方面不存在税会差异。
（二）企业所得税申报表的填报
第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图4-1：
说明：
①职工福利支出=650+5.85+7.02+70.2=733.07万元。
②本表暂时未考虑其他项目的职工薪酬。
第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如图4-2：
说明：对于外购商品用于职工福利，增值税方面是不可以抵扣进项税额的，但是对于企业所得税方面的视同销售的收入是否包括增值税额也是有争议的。
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图4-3：
第四步：填写《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》，如图4-4：
企业所得税申报表填报相关文章链接：