和凡人一起零基础学习增值税之十：本是同根生！混合销售和兼营的区分之痛 / 开普饭

在讨论混合销售和兼营的区分前，我们先来看一个案例。

案例：A有限责任公司是一家科技公司（简称“A公司”），公司经营范围：软硬件研发，弱电系统工程、安装。在营改增前一直使用建筑安装业专用发票，结算弱电工程款项。2017年，该公司与某单位签订一弱电工程安装合同，2017年底工程结束，决算中施工材料价款30万元，施工费用20万元，工程所用材料全部由A公司外购（非自产）。该公司此项业务是兼营还是混合销售？

这个案例曾经在很多微信群里争论了很久，有四种意见：

第一种意见是兼营，材料和施工可以分开核算，计算并缴纳税款。

第二种意见是建筑业混合销售。公司是安装行业，又执行的是安装业务，虽然有材料，但业务的核心是一项安装，应当按行业确认建筑业混合销售。

第三种意见是货物销售混合销售。认为合同里的货物销售占了绝大部分，安装只是很小一部分，应当按合同中货物、服务比例确认。

第四种意见是不确定。不用判断哪类纳税人，看合同说话。合同签的是安装，就是建筑业混合销售；签的是销售，就是货物销售混合销售；分开签的，又分开核算的，就是兼营。

究竟该如何？我们带着问题进入今天的讨论：

一、混合销售和兼营之分的源起

混合销售和兼营之争，源起于1994年1月1日起实施的分税制改革。分税制改革中，纳税人在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，应当缴纳增值税；纳税人在中国境内提供属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当缴纳营业税。

但是，纳税人的生产经营不可能单一到近乎完美的地步，当增值税的货物和营业税的劳务在同一纳税人、甚至同一经营项目中“遇见”的时候，比如A公司布线安装工程中涉及设备线缆购销、销售货物的单位用自己的车队将货物承运到购买方、销售电梯的商家要负责安装调试等等，这些复合型的业务似乎都可以拆分核算，又似乎不应该拆分核算，究竟应该征增值税还是征营业税？于是，“混合销售”登上了税收的历史舞台。

（一）混合销售

在1993年底出台的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》中，都对混合销售行为进行了明确规定：

《增值税暂行条例实施细则》规定“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产，批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税”。这里的“非应税劳务”是指非增值税应税劳务，也就是非加工、修理修配劳务。

《营业税暂行条例实施细则》规定“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税”。这里的“应税劳务”是指营业税的应税劳务，是“属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务”，同样也是非“加工、修理修配劳务”即“非增值税应税劳务”。

（二）兼营

兼营由来以久，它不象混合销售，源起于1993年底的两个税收条例。1993年版的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》中，实行了分档税率制度，也就是对不同的业务种类适用不同的税率。对于纳税人来说，不仅可能兼有同一税种下不同税率（或税目）的业务，还有可能兼有不同税种的业务。

对纳税人兼有同一税种的不同税率（或税目）的应税行为，两个条例规定要分别核算并计税，“未分别核算销售额（营业额）的，“从高适用税率”。

对纳税人兼有不同税种的应税行为，也就是“兼营应税劳务与货物或非应税劳务的”（营业税暂行条例实施细则规定），或是“兼营非应税劳务的”（增值税暂行条例实施细则规定），应分别核算不同税种业务的营业额或销售额，分别计算纳税。不分别核算或者不能准确核算的，一并征收增值税，不征收营业税。

二、当前混合销售和兼营之分的承继

全面营业税改征增值税试点后，我们仍然习惯用营业税的方式解决着增值税的问题，用解决两个税种的方式解决着同是增值税的问题。在《营业税改征增值税实施办法》（财税〔2016〕36号印发）中，完全继承了“混合销售”的规定：

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

在2017年国务院691号令修订的《增值税暂行条例》中，将兼营的规定调整为：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率”。在《营业税改征增值税实施办法》中，也明确规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

在税收实务中，仍然存在着混合销售和兼营的纷争，这种纷争在同是增值税的世界里，似乎逾演逾烈，难以界定。一般认为，界定“混合销售”，需要有三个条件：

一是其销售行为必须是一项连续、完整的业务，且货物和服务可以拆分并分别核算，如销售+运输，销售+安装，建筑服务+销售等。

二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险等。

既便是这样，仍然没能解决好混合销售和兼营的纷争。于是总局出手强行将争议较大的几项业务界定为兼营，以止息纷争：

1.纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

2.一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

这些业务，适用《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中“兼营”规定：

试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，从高适用税率或征收率。

三、本是同根生，何必再区分

我们追寻历史的足迹，“混合销售”制度的根源是税种的差异，而非不同税目、税率差异。2016年5月1日起实施全面营业税改征增值税试点后，营业税退出了历史舞台，纳税人全部的生产、经营活动，都应当依法缴纳增值税，原本用于区别一项既有增值税应税项目又有营业税应税劳务的混合销售，已经现实地失去了存在的根基。

在同是增值税的世界里，“混合销售”和“兼营”本是同根生，何必再区分。

凡人以为：纳税人从事某一项包含货物和服务的业务，是整体确认为销售货物、劳务、还是服务？还是分别核算其中的货物、劳务、以及服务，按照兼营分别适用不同的税目税率？其主动权完全在于纳税人。