承租人：税会差异大了！要对租来的资产提折旧...（2021年1月1日起）

《企业会计准则第21号——租赁》（2018版）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

承租人关键要点：

1.在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

【补充】使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

【补充】对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

其中短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。

承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。

2.使用权资产应当按照成本进行初始计量。租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

【补充】在租赁期开始日，承租人应当按成本借记“使用权资产”科目和“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目或“应交税费——待认证进项税额”科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目;对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的(扣除已享受的租赁激励)，贷记“预付款项”等科目;按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目;按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。

【提醒】“租赁负债”科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

3.在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率。

4.在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。

5.承租人应当对使用权资产计提折旧，并且确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

【税会差异】《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

【补充】承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，贷记“使用权资产累计折旧”科目。当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。

【补充】使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。

【提醒】使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

6.承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。

【税会差异】《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

7.未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。

8.承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。

租赁负债通常分为非流动负债和一年内到期的非流动负债分别列示。

在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。

在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按照简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

【补充】承租人应设置的相关会计科目和主要账务处理

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

(一)“使用权资产”

1.本科目核算承租人持有的使用权资产的原价。

2.科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

3.主要账务处理

(1)在租赁期开始日，承租人应当按成本借记本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目;对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的(扣除已享受的租赁激励)，贷记“预付款项”等科目;按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目;按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。

(2)在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目;除下述(3)中的情形外，当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”科目，贷记本科目;若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额，借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目。

(3)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

(4)企业转租使用权资产形成融资租赁的，应当借记“应收融资租赁款”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

4.本科目期末借方余额，反映承租人使用权资产的原价。

5.承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目。

(二)“使用权资产累计折旧”

1.本科目核算使用权资产的累计折旧。

2.本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

3.主要账务处理。

(1)承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，贷记本科目。当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。

(2)因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。

4.本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计折旧额。

(三)“使用权资产减值准备”

1.本科目核算使用权资产的减值准备。

2.本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

3.主要账务处理。

(1)使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

(2)因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。

4.使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

5.本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。

(四)“租赁负债”

1.本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

2.本科目可分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”等进行明细核算。

3.主要账务处理。

(1)在租赁期开始日，承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债—租赁付款额”科目;按尚未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”科目;按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债—未确认融资费用”科目。

(2)承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用—利息费用”“在建工程”等科目，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目。

(3)承租人支付租赁付款额时，应当借记“租赁负债—租赁付款额”等科目，贷记“银行存款”等科目。

(4)在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按租赁付款额现值的增加额，借记“使用权资产”科目，按租赁付款额的增加额，贷记“租赁负债—租赁付款额”科目，按其差额，借记“租赁负债—未确认融资费用”科目;除下述(5)中的情形外，当租赁负债减少时，应当按租赁付款额的减少额，借记“租赁负债—租赁付款额”科目，按租赁付款额现值的减少额，贷记“使用权资产”科目，按其差额，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目;

若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额借记“租赁负债—租赁付款额”科目，按仍需进一步调减的租赁付款额现值贷记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，按其差额，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目。

(5)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债—租赁付款额”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记“租赁负债—未确认融资费用”“使用权资产”科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

4.本科目的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

【上述部分内容参考普华永道学习资料】