凡人说税：研发费用加计扣除之——正确理解研发无形资产加计摊销
写在前面：
近日，财政部、国家税务总局出台了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），进一步激励企业研发投入，支持科技创新，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
但是在执行过程中，除了需要按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“财税〔2015〕119号”）、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号，以下简称“财税〔2018〕64号”）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）等文件规定的政策口径和管理要求执行外，其中的一些具体的细节，还需要进一步依法甄别。
之四：正确理解研发无形资产加计摊销
《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）规定“在2018年1月1日至2020年12月31日期间，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销”。企业研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照发生额的一定比例加计扣除，理解和执行起来，并没有太大的问题。对于形成无形资产的“按照无形资产成本的175%在税前摊销”，在政策执行过程中，却经常错误地将加计摊销混淆成加速摊销。
凡人以为，正确理解并执行研发无形资产加计摊销税前扣除优惠政策，需要掌握三个方面的要点：
要点一：研发无形资产加计摊销要注意摊销跨期
《企业所得税法实施条例》中，明确规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税(2015)119号）规定：自2016年1月1日起，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。还规定：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业不适用税前加计扣除政策。
《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税(2017)34号）规定：科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，按照无形资产成本的175%在税前摊销。《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号）进一步明确：科技型中小企业开展研发活动实际发生的研发费用，在2019年12月31日以前形成的无形资产，在2017年1月1日至2019年12月31日期间发生的摊销费用，可适用财税(2017)34号文件规定的优惠政策。
《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）规定“在2018年1月1日至2020年12月31日期间，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销”。
综上，可列表如下：
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企业类型 |
时段 |
加计摊销比例 |
备注 |
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负面清单外所有企业 |
2016年1月1日至2017年12月31日 |
150% |
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2018年1月1日至2020年12月31日 |
175% |
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2021年1月1日后 |
150% |
无新政策回归原规定 |
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科技型中小企业 |
2016年1月1日2017年12月31日 |
150% |
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2017年1月1日至2020年12月31日 |
175% |
其中2017年1月1日至2017年12月31日期间必需取得科技型中小企业登记编号 |
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2021年1月1日后 |
150% |
无新政策回归原规定 |
《企业所得税法》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。在企业所得税年度申报中，企业研发形成的无形资产的加计摊销，科技型中小企业摊销期限跨在2017年到2020年期间内、其他企业摊销期限跨在2018年到2020年期间内的，“按无形资产成本的175%”摊销。跨其他年度的期间，仍“按无形资产成本的150%”摊销。加计扣除比例的适用，不仅取决于企业的类型，也取决于无形资产形成后直线摊销的年限是否跨期2017年－2020年，没有跨期的，那就只能“按无形资产成本的150%”摊销。
要点二：研发无形资产加计摊销没有用途限制
无形资产的取得方式不同，加计摊销的优惠政策也各不相同。对于企业自行研发费用形成的无形资产，其加计摊销时，没有无形资产使用范围上的限制，也就是只要是企业研发形成的无形资产，不论该无形资是用于企业管理、还是用于生产活动，是用于再研发还是用于生产经营，都可以加计摊销。而对于企业购入的无形资产，只有在研发过程中，用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等），其按规定摊销的金额，可以作为研发费用的一部分，予以加计扣除。
那么，对于企业自行研发形成的无形资产再用于企业研发活动的，能否叠加加计摊销或扣除呢？
不可以！研发活动加计扣除的无形资产摊销费用只能是实际发生的摊销费用或是依法加速摊销的摊销费用。
《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用，按照其实际发生的用于研发活动的摊销费部分加计扣除。对于符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。
要点三：正确区分加计摊销与加速摊销的异同
企业的无形资产摊销的税收优惠，既有加计摊销扣除优惠，也有符合税法规定的可以缩短摊销年限实行加速摊销扣除优惠。加计摊销与加速摊销可不能混为一谈。
按照企业所得税法的规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。“按无形资产成本的175%（或150%）”摊销，实际上该项无形资产仍然是按照原成本10年直线摊销记账，只是在计算企业所得税税前扣除时，按照该项无形资产成本确定的年度摊销额，加计摊销75%（或50%），不形成递延所得税资产。可以通过两个案例来理解：
案例1：A企业研发费用2015年底形成某项无形资产，成本100万元，该项无形资产按10年平均摊销，会计年摊销额10万元。按税法规定，该企业2016年度企业所得税汇算清缴，在计算无形资产摊销扣除额时，按照10*150%＝15万元扣除。2017年该企业经公示取得科技型中小企业登记编号，2017年度企业所得税汇算清缴时，在计算无形资产摊销扣除额时，按照10*175%＝17.5万元扣除。如果2018年以后企业均未取得科技型中小企业登记编号，在计算无形资产摊销扣除额时，2018年－2020年期间仍然按照10*175%＝17.5万元扣除，2021年起如果没有新政规定，回归按照10*150%＝15万元扣除。
案例2：B企业研发费用2015年底形成某项无形资产，成本120万元，会计核算按10年平均摊销，每年摊销12万元。但该项无形资产符合税法规定的加速摊销规定，其税法摊销年限缩短为6年，税前扣除摊销费用20万元。则该企业2016年度企业所得税汇算清缴，在计算无形资产摊销扣除额时，按照20*150%＝30万元扣除。2017年该企业经公示取得科技型中小企业登记编号，2017年度企业所得税汇算清缴时，在计算无形资产摊销扣除额时，按照20*175%＝35万元扣除。如果2018年以后企业均未取得科技型中小企业登记编号，在计算无形资产摊销扣除额时，2018年－2020年期间仍然按照20*175%＝35万元扣除，2021年起如果没有新政规定，回归按照20*150%＝30万元扣除。2022年－2025起，企业该项无形资产会计核算中，仍然每年计提摊销费12万元，但该项资产已在企业所得税前全部加速摊销，其税前扣除摊销金额为0。
凡人说税，税与凡人
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