硬核|房地产开发土地滞纳金与土地闲置费的税务处理
房地产开发企业在招拍挂拿地后，可能由于资金问题或是其他原因，导致无法按期缴纳土地出让金，也无法按预期正常开发导致限制一年以上，会相应产生土地滞纳金和土地闲置费。
对于滞纳金及闲置费究竟应该如何进行涉税处理？今天和大家探讨一二。
案例：
A公司于2019年7月招拍挂取得土地，土地价款2.8亿，报名时已缴纳保证金0.56亿；
土地出让合同中约定A公司应于8月31日前结清全部土地价款，逾期每日按迟延支付款项的千分之一向出让人支付土地滞纳金，即向当地的国土资源局支付。
由于资金紧张，A公司于2019年9月25日才支付土地价款，产生支付滞纳金560万，取得国土资源局开具的政府财政收据。
A公司获取土地后，再度因为现金流问题，没能及时开发，至2020年11月才开工建设，因闲置土地逾期开发又被征收土地闲置费3136万。
问题1：土地滞纳金及土地闲置费在项目土地增值税清算时，能否扣除？
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条及《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定：
所列的计算增值额的扣除项目中的"取得土地使用权所支付的金额"，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
滞纳金的实质是违约金，不是为取得土地使用权所支付的地价款；因为不付这笔滞纳金，也是可以拿到这块土地，这是因为开发商没有按时缴纳土地款，所以才没拿到，本质上这是一笔利息性质的支出。
它也不属于按国家统一规定交纳的有关费用，因为滞纳金是在出让合同中进行约定的，地方政府可以调整，并非国家统一，因此不得在计算土地增值税时作为扣除项目。
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第四条的规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
土增税清算从严处理，不允许抵扣。不只是闲置费、违约金不可以，甚至连银行罚息也是不允许抵扣的。
土地闲置费有明确规定不得抵扣，但需注意，有的时候土地滞纳金可以抵扣土增税。
这个主要取决于出让合同关于滞纳金的描述以及开出的财政票据名称。
如果出让合同约定土地出让金可分期支付，且关于滞纳金用利息来表述，那也许可以被认定为这是为了取得土地使用权所支付的费用。
如果财政票据上就直接写土地出让金，土地出让金就包含了这部分滞纳金，是有可能争取到土地增值税税前扣除的，但如果写的是土地分期利息、土地滞纳金，那就不能抵扣了。
结论：大多数情况下，土地滞纳金及土地闲置费均不可土增税，但如果土地滞纳金在出让合同及票据中被认定为土地出让金，极大可能可以抵扣。
问题2：土地滞纳金及土地闲置费能否在企业所得税税前列支扣除？
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条，税收滞纳金、罚金、罚款不得在税前扣除；
需注意这里的滞纳金，是指税收滞纳金，不包含其他任何经营产生的滞纳金，土地滞纳金属于违约行为导致的违约金，不是行政罚款，不属于不得扣除情形。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发【2009】31号第二十七条第一款：
开发产品计税成本支出的内容如下：(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
土地闲置费可做为开发产品计税成本，在企业所得税前扣除，因为它是基于土地合同的经济违约金，它不是罚金，不是罚款，不是行政性的，是经济性的。
需注意土地滞纳金不含在开发成本的计税范围之内，故不能在开发成本中扣除，应在营业外支出中做扣除。
结论：土地滞纳金及土地闲置费均可抵扣所得税，但扣除项列支不同。
问题3：土地滞纳金及土地闲置费能否在增值税中扣除？
根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税[2016] 140号第七条：
向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
其中，土地出让收益未明确定义，延期支付土地款的利息，也可以算做政府部门获取的土地收益。
按此条文，如果滞纳金能够定义为利息，可以争取将利息纳入土地出让收益的范畴。
如果取得财政票据，一般可计算销项抵减，如果取得发票，则属于资金占用利息，不能抵扣进项。
房地产企业因自身原因未能按期开发而产生土地闲置费，不属于合同约定的土地出让金，因而不能作为增值税差额征税的扣除依据。
结论：土地闲置费不可抵扣，实务中土地滞纳金大都不能抵扣，若能纳入土地出让收益可以争取抵扣。
问题4：土地滞纳金是否需缴纳契税？（土地闲置不需考虑）
根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕 134号）规定：
一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。
成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
如果合同未约定分期付息，纯粹是违约行为产生的滞纳金，那在合同中属于无法预估，就不需要考虑计税。
如果分期付款利息是在合同中约定的，虽然金额不明确，但也属于承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，是契税计税依据的一部分。
可参考部分地区公告及答疑：
《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》2011年第2号第4条规定
关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税。
《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的通知》（吉地税发〔2012〕24号）文件第五条规定：
纳税人与土地管理部门签订土地出让合同，约定分期缴纳土地出让金，其纳税义务发生时间为签订出让合同的当天，计税依据为合同所载全部土地出让金总价款。纳税人因分期支付土地出让金而支付给土地出让人的利息，应计入契税计税依据，照章征收契税。
安徽省地税局耕契处网站答疑“《国有土地使用权出让合同》(GF-2000一2601）规定：
受让人与出让人签订土地使用权出让合同，可以约定在限期内一次性付清土地使用权出让金，也可以约定在分期期限内分期支付土地出让金，分期支付土地出让金的，应当向出让人支付相应的利息。
受让人不能按约定的期限支付土地出让金的，自滞纳之日起，向出让人缴纳滞纳金。
对土地受让人因分期支付土地出让金而支付给出让人的利息，应计入契税计税依据，一次性征收契税。
对土地受让人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金（或违约金），不计入契税计税依据征收契税。
结论：出让合同约定分期支付土地款产生的利息，需计入契税计税依据；若因违约延期支付土地款产生的土地滞纳金则不需计入。
部分来源《房地产税收全流程【视频大课】》作者刘文怡。