贷款损失准备金及贷款核销和处置损失纳税调整明细表填制操作指南

原创 大云 农金财税 2021-05-04

2020年银行业金融机构企业所得税汇算清缴最大的变化就是贷款损失准备金税前扣除及贷款资产核销及处置损失税前扣除相关报表格式和填报逻辑都发生了较大变化。介于贷款损失准备和贷款资产核销及处置通常金额巨大，通常对银行企业所得税汇算结果影响也最大，因此财务人员在填报时务必认真学习政策，理解报表填制说明，谨慎填报。

由于政策本身存在瑕疵，因此贷款损失准备及贷款资产核销和处置损失税前扣除各地税局对政策理解并不完全相同，做好和当地税局的沟通协调工作就成为必须要做的工作。

一、主要政策依据

1.有关贷款损失准备税前扣除及纳税申报主要政策如下：

（1）《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告 》;财税（2019）86

（2）《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除的公告》；财税（2019）85；

（3）《关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》；国家税务总局公告（2020）24

（4）《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》; 财税（2021）6

2.有关贷款资产核销及处置损失税前扣除操作办法及纳税申报的主要政策依据如下：

（1）《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》；财税（2009）57号

（2）《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》；国家税务总局公告（2011）25

（3）《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》；

国家税务总局公告（2015）25

（4）)《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》；

国家税务总局公告（2018）15 号

（5）《关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》；国家税务总局公告（2020）24

二、 政策解读

1.适用所有贷款资产政策

《金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除》（财税[2019]86号）适用政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业，并且适用所有贷款，也就是金融企业可以选择所有贷款都按照86号文确定贷款损失准备金税前扣除金额。

2.准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围

根据财税[2019]86号文，准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

（一）贷款（含抵押、质押、保证、信用等贷款）；

（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产

（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

解读：根据以上规定，买入返售金融资产、保理业务、福费廷业务不适用贷款损失准备税前扣除政策。事实上企业所得税贷款资产范围和增值税政策存在差异，以上几项是否应该允许税前扣除贷款损失准备存在争议，贸易融资业务在财务和统计上计提准备是按贷款损失准备理解的。不允许扣除一般税局解释为不在列举范围内，并无特别站的住脚的理由。

3.金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

【案例1】假如某银行业金融机构2020年末符合贷款损失准备金税前扣除的贷款资产为2000，全部选择按1%扣除的政策

情形1：假定截止上年末已经税前扣除的贷款损失准备金为15，则本期允许税前扣除的贷款损失准备为：

2000*1%-15=5 本期调减5

情形2：假定截止上年末已经税前扣除的贷款损失准备22.则本期允许税前扣除的贷款损失准备为：

2000*1%-22=-2 本期调增2

解读：截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额指的是累计已扣除金额。

3.不得税前扣除贷款损失准备的金融资产

86号文规定，金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，以及除本公告第一条列举资产（指前述贷款资产范围）之外的其他风险资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

解读：此处再次明确了除了列举部分外不得扣除的政策精神。

4.存在核销贷款时贷款损失准备的扣除问题

86号文规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

此条款是税局和金融企业在实践中争议最大的一条，按政策精神贷款损失准备税前扣除并不和贷款核销关联，但按本条事实上是关联了。我分析税局政策制定者理解贷款核销时的会计处理是借记营业外支出等损益类账户然后贷记贷款，也就是认为核销贷款已经在会计上税前扣除了，在汇算时再扣除一次就重复了，因此需要从税前扣除的准备里减去进行调整。但事实上银行核销贷款的会计处理是借记贷款损失准备贷记贷款，并没有影响损益也就没有影响纳税所得，因此核销贷款和贷款损失准备应该单独考虑。

5.金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除

根据《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》

（财税[2019]85号 ） 金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策包括以下几点：

（1）金融企业根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

（一）关注类贷款，计提比例为2%；

（二）次级类贷款，计提比例为25%；

（三）可疑类贷款，计提比例为50%；

（四）损失类贷款，计提比例为100%。

解读：涉农和中小企业贷款如按照85号文确定扣除金额则正常类贷款不得扣除贷款损失准备金。

（2）涉农贷款是指《涉农贷款专项统计制度》（银发〔2007〕246号）统计的以下贷款：

（一）农户贷款；

（二）农村企业及各类组织贷款。

本条所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。

农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。

农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。

农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

解读：

①涉农贷款主要按农户或农村企业及组织的居住地或单位所在地判断，和从事的行业无关；

②城关镇的行政村怎么理解：指城关镇管辖的名称为“村”的行政单位；

③国有农场职工和个体工商户认定农户的条件：非集体户；

④农户贷款是否有限额？何种情况下有限额？：无限额，增值税免税和农户贷款利息收入减计优惠政策才有限额；

⑤农户按揭贷款属于吗：政策规定属于农户即可，对贷款用途未做界定；

⑥城关镇属于农村区域吗：属于。

（3）中小企业贷款：指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

解读：农村企业和中小企业可能重叠吗：可能。

注意：按照《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财税[2019]85号）的规定执行的，不再适用86文第一条至第四条的规定。也就是涉农和中小企业贷款如果选择适用85号文则其余贷款仍应按86文执行。

虽然并无明确规定，但贷款损失准备税前扣除政策一经选定不应随意变更，除非征得税务机关同意，否则存在税务风险。

三、贷款损失准备金扣除、贷款资产核销及处置损失纳税申报表填制原理

2020年汇算清缴纳税申报表最大变换是从填列发生额改为填列通过期末、期初数来计算税前扣除额，核销贷款资产和处置贷款资产损失也一并在贷款损失准备金及纳税调整明细表（A105120）填报。原因是该两项损失都和贷款损失准备金有关。

2020年报表填制规则是：

账载金额也就是会计计提部分填报：期末-期初

解读：

根据：期初+本期计提（准备增加）-本期核销（准备减少）+本期收回（准备增加）=期末

则：  期末-期初=本期计提-本期核销+本期收回

结论：

（1）本期会计计提应纳税调增；

（2）已经将本期核销纳税调减（视同满足税前扣除条件）；

（3）本期收回纳税调增（视同以前年度调减过）。

特别注意:和上年填报逻辑不同

税收金额：期末-期初

结论：本期允许扣除的

四、贷款损失准备金及纳税调整表具体填制办法

1.报表结构（A1050120），如表1:

表1：

2.申报表项目解释：

（1）第2行（一）贷款损失准备金：填报不采用85号文的全部贷款或采用85号文除涉农和中小企业贷款以的贷款相关信息；

（2）第3行（二）涉农和中小企业贷款损失准备金：填报采用85号文涉农和中小企业贷款（包括正常类）的相关信息；

（3）第4、第5、第6、第7行分别填报采用85号文的涉农和中小企业贷款关注类、次级类、可疑类和损失类贷款的相关信息

注意：第3行=正常类+第4、第5、第6、第7行

（4）第1列、第2列填报会计标准的贷款资产信息，第5列、第6列填报税法标准的贷款资产信息

（5）第3列、第4列填报会计核算的贷款损失准备本年和上年余额（特别注意是余额不是发生额）。会计核算的贷款损失准备金余额只要求填合计数，这样无论各银行采用何种方法计提包括采用预期信用损失法计提的贷款损失准备都不影响计算税前扣除数。

（6）第8列、第9列填报税法允许税前扣除的贷款损失准备本年和上年余额（特别注意是余额不是发生额），截止上年允许税前扣除的贷款损失准备也要求填报的是合计数，只有本年按比例计算，但计算最终结果时都采用的是合计数。其中第9列截止上年末已税前扣除的贷款损失准备金余额是关键数据，建议联系税务机关确认，否则会引起极大税务风险。

3.主要填报思路

（1）符合税前扣除条件的贷款损失已经在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）填报，也就是已调减；

（2）不符合税前扣除条件的贷款损失，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填报调增，理由是已经在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》调减；

（3）以前年度核销并税前扣除但当年又收回部分也已经在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105090）填报，也就是已调增；

（4）以前年度核销未税前扣除但当年又收回部分填报调减，理由是已经在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》调增。具体应填列在《纳税调整明细表》（A105000） 收入类的“其他”项目

（5）对于准备金的税会差异，直接在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》中填报。

（6）第10列准予当年税前扣除的准备金“8-9”正数表示调减，负数表示调增，其中“4与8孰小”比较令人费解，我理解应该直接“8-9”即可，但按此结果计算似乎对银行更有利一些。

（7）第11列纳税调整金额“4-3-10”反映了会计本期计提调增、本期核销调减、本期收回以前已核销调增（前文有解释）及本期税法允许扣除的调减（或调增数）。

【案例2】假定某银行全部贷款采用86号文确定贷款损失准备税前扣除数，期初会计计提贷款损失准备金余额20，本期核销贷款10（符合税前扣除条件，会计分录：借：贷款损失准备 10 贷：贷款10），本期收回以前年度已核销的贷款5（以前年度已税前扣除，会计分录：借：贷款5 贷：贷款损失准备5），期末会计本期计提贷款损失准备金15（会计分录：借：资产减值损失或信用减值损失15 贷：贷款损失准备15）， 则本期期末=20-10+5+15=30，上年末已税前扣除的准备余额13（1300*1%），本年末准予扣除的贷款损失准备金余额15（1500*15%），则申报表填制如下：

表2：

填报说明

表内关系

1.第 8 列＝第 6×7 列。

2.第 10 列＝第 4 列与第 8 列的孰小值-第 9 列。

3.第 11 列＝第 4-3-10 列。

4.第 1 行＝第 2+3 行（仅第 1、2、5、6、8 列）。

5.第 10 行＝第 1+8+9 行

本表结果会自动关联到纳税调整明细表（A105000），如表3所示：

表3：

五、贷款资产核销及处置填报

由于贷款核销和处置损失都和贷款损失准备金有关，因此本文也讨论下贷款核销和处置损失纳税申报表填制。

1.新的资产损失税前扣除表增加了资产损失准备金核销金额栏，如表4：

表4：

2.贷款资产核销账务处理：

借：贷款损失准备  A

贷：贷款              A

3.收回以前年度已核销贷款

借：贷款           B

贷：贷款损失准备金   B

4.年末准备金计提账务处理：

年末，金融企业财务根据年末贷款资产余额和对应的计提比例要求，先计算出对应准备金应有的金额，然后根据目前账面实际准备金的余额，根据两者之间的差异，假设C，再进行准备金的会计计提：

借：资产减值损失 C

贷：贷款减值准备 C

期末数=期初数+本期收回-本期核销+资产减值损失C（本期计提数）

5.填报说明：《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）

第 1 列“资产损失直接计入本年损益金额”：填报纳税人会计核算计入当期损益的对应项目的资产损失金额，不包含当年度通过准备金项目核销的资产损失金额。

2.第 2 列“资产损失准备金核销金额”：填报纳税人会计核算当年度通过准备金项目核销的资产损失金额。

3.第 3 列“资产处置收入”：填报纳税人处置发生损失的资产可收回的残值或处置收益。

4.第 4 列“赔偿收入”：填报纳税人发生的资产损失，取得的相关责任人、保险公司赔偿的金额。

5.第 5 列“资产计税基础”：填报纳税人按税收规定计算的发生损失时资产的计税基础，含损失资产涉及的不得抵扣增值税进项税额。

6.第 6 列“资产损失的税收金额”：填报按税收规定允许当期税前扣除的资产损失金额，按第 5-3-4 列金额填报。

7.第 7 列“纳税调整金额”：政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社、金融租赁公司以及经省级金融管理部门（金融办、局等）批准成立的小额贷款公司第 1 至 15 行、第 24 至 26 行、第 28 行填报第 1-6 列金额；第 17 至 22 行、第 27 行填报第 1+2-6 列金额。其他企业填报第 1-6 列金额。

【案例3】核销贷款符合税前扣除条件：本期核销贷款30，属于涉农和中小企业贷款，符合税前扣除条件

借：贷款损失准备           30

贷：贷款                   30

-在贷款损失准备金及纳税调整明细表（A105120）已调减，所以本表不调整，如表5

表5：

【案例4】核销贷款不符合税前扣除条件：本期核销贷款30，属于涉农和中小企业贷款，不符合税前扣除条件

借：贷款损失准备  30

贷：贷款          30

-在贷款损失准备金及纳税调整明细表（A105120）已调减，不符合税前扣除条件在本表调增，如表6：

表6：

【案例5】核销贷款收回，以前税前扣除过:本期以前核销贷款20收回，属于涉农和中小企业贷款，

借：贷款                20

贷：贷款损失准备         20

注意：回收的贷款在贷款损失准备及纳税调整明细表（A105120）已做了调增，因此无需调整

【案例6：】核销贷款收回，以前未税前扣除过：本期以前核销贷款50收回，属于涉农和中小企业贷款，其中30以前年度税前扣除过，20以前年度未税前扣除

借：贷款                       50

贷：贷款损失准备                 50

注意：回收以前年度核销的贷款在贷款损失准备金及纳税调整明细表（A105120）已做了调增，但以前并未税前扣除因此应调减，如表7：

表7：

注意：有观点认为收回的已核销贷款调减应在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）调整，本文采用了湖南省税务局2020年企业所得税汇算清缴操作指引的观点，即在纳税调整明细表（A105000）调整。

六、转让或重组贷款填报

【案例7】本期贷款90出售，属于涉农和中小企业贷款，已计提准备30，处置收入或取得抵债资产60.

借：贷款损失准备                30

结算类账户（或抵债资产） 60

贷：贷款                        90

注意：处置损失30已经在贷款准备金及纳税明细表调减，因此无需调整，如表8

表8：

七、打包转让损失

参考单项转让贷款损失填报办法，但应在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）27行调整，如表9

表9：

需要说明的是，历年贷款损失准备金税前扣除和贷款核销及处置损失都是税局和纳税人争论不休的问题，围绕这个问题的讨论也很多，本文仅代表本人对政策的理解和解读，供各位阅读者参考。