【税收实务】房地产企业会计核算和主要税种处理差异探究

一、企业所得税收入结转规则与会计处理规则的差异性分析前言：近日，有房地产公司向向税务部门咨询，其项目公司2019年办理竣工验收的开发项目在2020年6月份办理交楼后，财务人员当月在会计上结转了收入和成本并在2021年4月份办理2020年度的汇算清缴时申报缴纳了项目实际利润的企业所得税。结果主管税务机关对该公司进行了风险推送并指出该公司2019年没有在企业所得税上据实结转项目销售收入和成本，存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。该公司很疑惑，其项目公司明明在会计上及时地根据会计准则的要求在交楼后结转了收入和成本，也在该年度汇算清缴申报了企业所得税，为什么税务局还会认定企业所得税少交了税?而且像增值税这些税，在交楼之前都是预缴，为什么企业所得税就这么特立独行呢?

税海竞帆 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国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)2.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)3.国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复(国税函[2009]342号)4.国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知(国税函[2010]201号)5.国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告(国家税务总局公告2014年第35号)6.国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告(国家税务总局公告2016年第81号)7.《内蒙古自治区地方税务局 内蒙古自治区国家税务局关于调整房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告》(内蒙古自治区地方税务局 内蒙古自治区国家税务局公告2015年第5号)(注：2018年按照国地税征管体制改革部署，国税局地税局已合并)二、政策要点1.基本规定国税发[2009]31号企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(2)开发产品已开始投入使用。(3)开发产品已取得了初始产权证明。2.收入的税务处理按照国税发[2009]31号第五条、第六条、第七条规定处理，企业达到税法规定的完工时点，应及时进行开发项目完工清算，结转收入，不在详细阐述。3.销售未完工开发产品的计税毛利率(1)企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:①开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。②开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。③开发项目位于其他地区的，不得低于5%。④属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。(2)企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。4.成本、费用扣除的税务处理按照国税发[2009]31号规定，成本、费用扣除的税务处理应按第三章的规定进行处理，包括配套设施的扣除等，不在详细阐述。5.计税成本的核算按照国税发[2009]31号规定，开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。不在详细阐述。6.特定事项的税务处理按照国税发[2009]31号第三十六条、第三十七条规定进行税务处理，不在详细阐述。7.预售收入可作为计算业务招待费、广告费和宣传费的基数企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业所得税年度纳税申报时，预售收入可作为计算业务招待费、广告费和宣传费的基数。但需要注意，在开发产品完工年度计算基数的计算时，应相应冲减当期主营业务收入中已包含的未完工产品转完工产品确认的收入。房地产开发企业作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额计算基数的销售(营业收入)的计算公式为：当年主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入+销售未完工开发产品取得的收入-未完工产品转完工产品收入三、注意事项1.企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业所得税按核定征收方式进行征收管理。2.房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。3.房地产开发经营企业应报送房地产开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告。4.财税[2009]29号规定，除保险企业以外的其他企业税前扣除手续费及佣金支出的，应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。5.企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。6.对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。7.除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。(1)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。(2)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。(3)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。四、案例解析及填报房地产开发企业在企业所得税年度申报表填报关联表单，如图;案例：某房地产开发企业开发2个项目，开发A项目2019年预售收入7000万元，2019年结转开发产品收入7000万元、结转开发产品成本5000万元，预售实际发生税金及附加500万元，在2020年转入当期损益;开发B项目2020年新开发项目，当年预售收入8000万元，实际发生税金及附加600万元，在2020年未计入当期损益。(假定A、B项目预计毛利率20%)，不考虑增值税及土地增值税等因素影响)(1)开发项目A，2019年结转完工产品收入、成本，对原已进行纳税调整增加的预计毛利额1400万元(7000×20%)进行纳税调减，对已转入当期损益的税金及附加500万元进行纳税调整。(2)开发项目B，2020年销售未完工产品、应按税收规定计算的预计毛利额1600(8000×20%)进行纳税调整，共缴纳600万元税金及附加，未计入当期损益、要进行纳税调整。A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表行次项        目税收金额纳税调整金额1221三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）100.00100.0022（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）1,000.001,000.0023 1.销售未完工产品的收入8,000.00*24 2.销售未完工产品预计毛利额1,600.001,600.0025 3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税600.00600.0026  （二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）900.00900.0027 1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入7,000.00*282.转回的销售未完工产品预计毛利额1,400.001,400.00293.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税500.00500.00A105000 纳税调整项目明细表行次项        目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）**12二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30）**31三、资产类调整项目（32+33+34+35）**36四、特殊事项调整项目（37+38+39+40+41+42）**100.0040（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)*100.00100.0046合计（1+12+31+36+43+44）**100.00A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）行次类别项        目金    额1利润总额计算一、营业收入(填写A101010\101020\103000)7,000.002   减：营业成本(填写A102010\102020\103000)5,000.003减：税金及附加500.004减：销售费用(填写A104000)5减：管理费用(填写A104000)6减：财务费用(填写A104000)10二、营业利润(1-2-3-4-5-6-7+8+9)1,500.0011 加：营业外收入(填写A101010\101020\103000)12 减：营业外支出(填写A102010\102020\103000)13三、利润总额（10+11-12）1,500.0014应纳税所得额计算   减：境外所得（填写A108010）15   加：纳税调整增加额（填写A105000）100.0016   减：纳税调整减少额（填写A105000）19四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）1,600.0023五、应纳税所得额（19-20-21-22）1,600.0024应纳税额计算税率（25%）25%25六、应纳所得税额（23×24）400.0028七、应纳税额（25-26-27）400.0029   加：境外所得应纳所得税额（填写A108000）30   减：境外所得抵免所得税额（填写A108000）31八、实际应纳所得税额（28+29-30）400.0032   减：本年累计实际已缴纳的所得税额33九、本年应补（退）所得税额（31-32）400.00三、预售项目预缴税金能否抵减出租不动产的增值税?案例A房地产公司开发某一般计税项目。该项目2018年开始预售，至2019年6月，累计预缴增值税4000万元;2019年6月该公司出租不动产产生增值税30万元。问：销售不动产预缴的增值税能否抵减出租不动产的增值税?答：不能。根据国家税务总局公告2016年第18号，房地产开发企业应在纳税义务发生时间计算当期应纳税额，抵减已预缴税款，因此，不能在未发生房地产开发的纳税义务时抵减预缴税款。实操指南需要注意的是，建筑服务预缴税款和出租不动产异地预缴税款，可以混抵其他业务的应纳税额。建筑服务：根据国家税务总局公告2016年第17号“第八条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。”可以看出建筑服务预缴税款可以在当期增值税应纳税额中抵减，不受业务类型和纳税义务发生时间的限制。出租不动产服务：根据国家税务总局公告2016年第16号“第十条单位和个体工商户出租不动产，向不动产所在地主管国税机关预缴的增值税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。”可以看出出租不动产服务预缴税款可以在当期增值税应纳税额中抵减，不受业务类型和纳税义务发生时间的限制。

政策依据国家税务总局公告2016年第18号“第十四条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》)第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。第十五条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。第二十二条小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”2018年5月的解读，存在两种观点，一种观点认为不能抵，一种观点认为可以抵。一、认为不能抵的依据是：1.《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条、第十五条、第二十二条规定，纳税人销售自行开发的房地产项目，无论适用哪种计税方法，均应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以对应的方式计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。18号公告明确告知了房地产项目预缴税款可以参与抵减的时间——项目纳税义务发生之后。在纳税义务发生之前，该项目对应的预缴税款是处于待抵减状态的，只有当项目的纳税义务发生了，项目对应的预缴税款才能够抵减。2.《全面推开营改增业务操作指引》（国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编）一书对于“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目”的增值税政策的解读：“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待纳税义务发生时，再计算应纳税款，并可扣除已预缴的增值税税款”（该书第227页）。3.河南省国税局就指出,房地产开发企业收到预收款时应根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定,按照3%的预征率计算预缴增值税。待纳税义务发生时,应按取得的全部价款和价外费用,依据其适用的计税方法计算申报应纳增值税,已预缴的增值税可以按规定抵减。4.虽然增值税是以整个纳税人为纳税主体进行税款抵扣、应纳税额计算的，但房地产开发企业的预缴增值税属于不具备增值税纳税义务发生时间的预缴税款，其抵减也是有其特殊性的。目前在国税总局层面没有明确的说法，但可以会计处理的规定中找到，《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）中关于预缴增值税的账务处理规定，月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。这是针对一般企业的处理。但对于房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。也就是说,22号文并不允许房地产开发企业预缴的增值税马上在当月应纳税额中予以抵减,而必须等到纳税义务实际发生才可以抵减预缴增值税。5.房地产开发企业保留预售时预缴增值税这一特殊政策的意义，是为了保证房地产开发企业在项目开发期的税款均衡入库，避免了时间上的错位。如果说预缴增值税可以从房地产企业当期应交增值税中抵减，那么预缴增值税就失去了应有意义。大家可以想象下，只有在当期预缴税款大于当期应缴税时，才真实预缴的部分税款，预缴政策才有一点实际作用。如果当期预缴税款小于当期应缴税时，预缴的税款实际是应缴税款的一部分，预缴政策还有作用吗？总结：未达到纳税义务发生时间的A项目的预缴税款不可以抵减B项目产生的应纳税额，等到A项目达到纳税义务发生进行纳税申报时，才可以抵减A项目的预缴税款。当然，这时如果B项目的预缴税款有未抵减完的税款是可以用来抵减A项目的，当然，也可以抵减其他业务产生的应纳税额。也就是说，未达到纳税义务发生时间的预缴税款不能抵减已达到纳税义务的应纳税款，达到纳税义务后，所有预缴税款都可以相互抵减，没有限制。二、认为能抵的依据是：1.增值税是以整个纳税人为纳税主体进行税款抵扣、应纳税额计算的，既然是减除预缴税额就应当允许全部减除，如果按项目减除，那么同一企业的进项税额是不是也应按不同项目抵扣？2.国家税务总局公告2016年第18号中规定的，纳税义务发生后，计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。并没有明确是抵减该项目的预缴税款，那么抵减全公司的预缴税款也是没在问题的。3.河北省国家税务局就认为,提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。例如:某房地产开发企业有A、B、C三个项目,其中A项目适用简易计税方法,B、C项目适用一般计税方法。2017年7月,三个项目分别收到不含税销售价款1亿元,分别预缴增值税300万元,共预缴增值税900万元。2017年8月,B项目达到了纳税义务发生时间,当月计算出应纳税额为1000万元,此时抵减全部预缴增值税后,应当补缴增值税100万元。房地产开发企业应当在《增值税申报表》主表第19行'应纳税额'栏次,填报1000万元,第24行'应纳税额合计'填报1000万元,第28行'分次预缴税额'填报900万元,第34行'本期应补(退)税额'填报100万元。按照河北省国税局的这个解答,A项目和C项目虽然没有达到纳税义务发生时间,但是其预缴的增值税也可以用于抵减B项目已经达到纳税义务发生时间情况下计算出来的应交增值税款。换句话说,河北省国税局认为在增值税政策中并不要求A项目和C项目在达到纳税义务发生时间后才可以抵减其预缴的税款。4.湖北省的规定是可以抵减当期或以后期的应缴的增值税。湖北省营改增问题集（发布日期：2017-12-29）42.房地产开发企业预收款的范围以及对预收款按3%预缴增值税是否能用来抵缴当期增值税应纳税额？房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。房地产开发企业收到的预收款按3%预缴增值税后，如纳税申报的所属期为预收款的当期或者以后期的，其预缴税款可用来抵缴纳税申报应缴纳增值税。总结：抵减预缴税款不受纳税义务发生时间的限制，当期预缴的税款可以抵减当期及以后各期的应纳增值税税款。当然，从纳税人的角度，当期预缴的增值税不可以从当期应交增值税中抵减，确实加重了纳税人的税负，所以从减负降税的角度上，还是希望总局能明确房开企业预缴增值税能够抵减当期及以后期应纳增值税。税海竞帆税屋综合